|
Мы перезвоним Вам
|
Аудиторская фирма "БЭНЦ"
163002,
Архангельск,
ул. Вельская 1, оф. 1
|
|
12.12.07 Уплата налогов при выбытии имущества из владения налогоплательщика
Виктор Левонович САРИБЕКЯН,
Раиса Владимировна КАРАСЕВА,
директоры по налоговому консалтингу ЗАО «БДО Юникон» (г. Москва) Журнал "Налоговые споры.Теория и практика", № 12, декабрь 2007
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализация товара, признаваемая объектом налогообложения по НДС, представляет собой передачу одним лицом другому права собственности на возмездной, а в случаях, предусмотренных законом, — на безвозмездной основе. Толкование данных норм фискальным ведомством сводится к тому, что практически любое выбытие имущества из владения налогоплательщика является реализацией и влечет обязанность по уплате НДС. В настоящей статье авторы рассматривают несколько ситуаций и приходят к выводу, что в таких случаях реализации не происходит, а соответственно, не возникает и обязанности по уплате НДС.
Сущность НДС как косвенного налога и формулировки главы 21 НК РФ позволяют заключить, что, говоря о реализации как об объекте налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса), законодатель имеет в виду не любой переход права собственности на имущество, а только передачу права собственности на имущество в рамках исполнения договоров.
Данный вывод подтверждается анализом системы терминов, используемых в главе 21 НК РФ, в частности:
— налоговая база определяется через термины «выручка», «цена» (п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ);
— счета-фактуры, являющиеся основанием для применения налогового вычета, выставляются продавцом товаров их покупателю (п. 1 ст. 169 НК РФ);
— вычет налога производится лицом, которому предъявлена сумма НДС при приобретении им товаров (п. 2 ст. 171 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 11 НК РФ использование при определении понятия «реализация товаров» терминов «возмездная основа» и «безвозмездная основа» отсылает к ст. 423 ГК РФ, устанавливающей признаки возмездного и безвозмездного договора. Это лишний раз подтверждает, что под реализацией понимаются только операции, совершенные в рамках исполнения договоров.
Более того, говоря о реализации, законодатель имеет в виду договоры купли-продажи и иные договоры, целью которых является передача вещи в собственность другого лица. При этом в тех случаях, когда речь идет не о договорах купли-продажи, а о других договорах, законодатель специально указывает на это. Например, о мене прямо сказано в п. 1 ст. 39 и п. 2 ст. 154 НК РФ, о реализации предметов залога, передаче товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, безвозмездной передаче товаров (дарении) говорится в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Проиллюстрируем данный вывод на конкретных примерах, когда имущество выбывает из владения налогоплательщика, но не в рамках договора, целью которого является передача имущества в собственность другого лица, а в рамках иных договоров, которые в силу закона или по иным основаниям не порождают обязанность по уплате НДС.
Товарный кредит
Передача товаров, определенных родовыми признаками, на возвратной основе представляет собой так называемый товарный кредит.
Формально при передаче товаров по договору товарного кредита происходит передача права собственности на них, о чем прямо указано в п. 1 ст. 807 ГК РФ. На этом основании в Письме Минфина России от 08.12.98 № 04-03-11 высказана позиция, согласно которой такая передача товаров является операцией, облагаемой НДС. Такая же позиция высказывалась в письмах УМНС России по г. Москве от 29.02.2000 № 03-12/7878 и от 31.10.2003 № 24-11/61333, а также в периодической литературе1.
Арбитражная практика по данному вопросу не является однозначной. Так, ФАС Московского округа2 пришел к выводу, что, поскольку передача имущества по договору займа осуществляется на возвратной основе, отсутствует цена как база для исчисления НДС.
В то же время федеральные арбитражные суды Дальневосточного и Северо-Западного округа сочли, что в рассматриваемом случае имеет место операция по реализации товаров, в связи с чем со стоимости данных товаров должен быть исчислен НДС3.
Однако по вышеуказанным основаниям можно сделать вывод, что передача товаров по договору товарного кредита не приводит к возникновению объекта налогообложения по НДС.
Согласно положениям ст. 822 ГК РФ договор товарного кредита предусматривает обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. К такому договору в силу ст. 822 ГК РФ применяются положения § 1, 2 главы 42 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Следовательно, по договору товарного кредита товар передается в собственность заемщика.
Однако причиной, по которой договор товарного кредита предусматривает передачу права собственности на товары, является то обстоятельство, что его предметом могут являться исключительно вещи, определенные родовыми признаками, и, как следствие, заемщик обязан вернуть не ту же вещь, а равное количество вещей такого же рода.
В то же время собственником вещи, определенной индивидуальными признаками, при передаче ее на возвратной основе по договору ссуды остается ссудодатель. При этом экономическая суть обоих договоров, на взгляд авторов, является единой: предоставление вещей в пользование на возвратной основе. Полагаем, что передача права собственности по договору товарного кредита является своего рода юридической фикцией, введение которой связано с технической невозможностью вернуть вещи, которые не могут быть индивидуализированы.
Вернемся к вопросу о налогообложении операций по передаче товаров в товарный кредит. Одними из основных начал налогового законодательства являются принципы равенства и экономического обоснования налогов, закрепленные в п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ.
Лица, осуществляющие однотипные по своему экономическому смыслу операции по предоставлению вещей в пользование на возвратной основе, не могут находиться в неравных условиях налогообложения, исходя лишь из того обстоятельства, что в одном случае в пользование предоставляются вещи, определенные родовыми признаками (товарный кредит), а в другом — индивидуальными (ссуда).
В пользу позиции, согласно которой передача товаров в товарный кредит не облагается НДС, можно привести еще один существенный аргумент.
Одним из элементов налогообложения, отсутствие которого означает, что налог не установлен (п. 1 ст. 17 НК РФ), является налоговая база, представляющая собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.
Согласно ст. 154 НК РФ налоговой базой по НДС при реализации товаров является стоимость товаров, исчисленная исходя из цены сделки. В рассматриваемом случае целью сделок является не отчуждение вещей, а предоставление их в пользование на возвратной основе. Как следствие, ценой по данным сделкам может являться цена за предоставление вещей в пользование, а не за их отчуждение. Таким образом, вне зависимости от того, как будет решен вопрос о наличии в рассматриваемом случае объекта налогообложения, налоговая база, иная, чем плата за пользование, отсутствует. Отсутствие налоговой базы, т. е. стоимостной характеристики объекта налогообложения, является косвенным доказательством отсутствия объекта налогообложения.
На основании проведенного анализа можно сделать вывод,, что операция по передаче товаров в товарный кредит и, соответственно, возврату аналогичных товаров не облагается НДС. В то же время, следуя такой позиции, необходимо помнить, что она может вызвать несогласие налоговых органов и ее придется отстаивать в суде.
Реорганизация компании-налогоплательщика
Рассмотрим ситуацию, при которой имущество переходит от одного лица к другому в результате реорганизации.
Понятие реорганизации не определено в действующем российском законодательстве. Статья 57 ГК РФ устанавливает лишь формы реорганизации, а именно: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. Пункт 1 ст. 8 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» говорит о реорганизации как об одном из путей создания акционерного общества.
Важно отметить, что существенными для выявления налоговых последствий реорганизации являются следующие признаки:
— правопреемник и правопредшественник никогда не существуют одновременно (кроме реорганизации в форме выделения);
— реорганизация не является сделкой, т. е. действием, направленным на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ). Реорганизация в отличие от сделки направлена не на установление прав или обязанностей сторон, а на прекращение или создание нового юридического лица. Таким образом, реорганизация не является договором.
Теперь обратимся к вопросу о налогообложении НДС при реорганизации. При реорганизации юридических лиц происходит смена собственника имущества. В связи с этим существуют формальные основания говорить о том, что передача имущества при реорганизации является объектом налогообложения по НДС. Поэтому законодатель прямо указывает в п. 3 ст. 39 НК РФ, что передача имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации не признается реализацией. Поскольку понятие имущества, установленное п. 2 ст. 38 НК РФ, не включает имущественные права, законодатель (с целью исключения неоднозначности) ввел в ст. 146 Кодекса пункт 7, согласно которому передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам) не признается объектом налогообложения по НДС4.
Таким образом, передача имущества при реорганизации не является объектом налогообложения по НДС в силу прямого указания закона.
Между тем, по мнению авторов, даже в отсутствие такого указания в законе обязанности по уплате налога при реорганизации не возникает. Как отмечено выше, реорганизация не является договором, что исключает возникновение объекта налогообложения по НДС.
Хищение и утеря товара
При хищении товара право собственности не переходит к приобретателю, поскольку очевидно, что хищение не является правовым основанием возникновения права собственности, а похититель не является законным владельцем товара. Соответственно, говорить о реализации в данном случае невозможно.
Однако Минфин России придерживается другого мнения и указывает, что выбытие имущества в связи с хищением при выявлении виновных лиц следует рассматривать как реализацию товаров и, соответственно, объект налогообложения по НДС5. Таким образом, Минфин России обходит вниманием тот факт, что право собственности при хищении не переходит к фактическому обладателю имущества.
Что касается выбытия имущества без выявления виновных лиц (в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.), то, по мнению ведомства, на основании норм ст. 39 и 146 НК РФ данные операции объектом налогообложения НДС не являются.
В этой связи Минфин России делает вывод, что суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить.
Следует согласиться с мнением Минфина России в том, что реализация не имеет места как при хищении (поскольку нет перехода права собственности), так и во всех остальных названных выше случаях (поскольку отсутствует факт передачи права собственности другому лицу). При этом даже в случае, когда фактически такое лицо определить возможно (например, при утере вещи), воля налогоплательщика не была направлена на передачу товара именно этому лицу.
Однако нельзя согласиться с тем, что во всех обозначенных случаях организация, у которой выбыл товар, должна восстановить к уплате в бюджет ранее зачтенную при его приобретении сумму НДС. Исчерпывающий перечень случаев, при которых налог должен быть восстановлен в бюджет, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. В данном пункте отсутствует указание на рассмотренные способы выбытия имущества, а соответственно, нет и обязанности по восстановлению НДС в бюджет. Такой вывод подтверждается решением ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06.
Конфискация имущества
Другим очевидным примером выбытия имущества из владения налогоплательщика вопреки его воле является конфискация, под которой согласно ст. 3.7 КоАП РФ понимается принудительное безвозмездное обращение в федеральную собственность или собственность субъекта РФ вещей, не изъятых из оборота.
Таким образом, при конфискации происходит переход права собственности на имущество от лица к государству или субъекту РФ.
Несмотря на это, переход права собственности при конфискации не является реализацией, так как имущество изымается принудительно, вне зависимости от волеизъявления налогоплательщика, т. е право собственности переходит не в рамках договора.
Данную ситуацию следует отличать от ситуации, когда имущество продается в ходе банкротства. Во втором случае речь идет именно о продаже имущества налогоплательщиком, от имени которого в силу закона действуют уполномоченные лица (внешний управляющий, конкурсный управляющий)6.
Отсутствие обязанности по уплате НДС лицом, у которого конфисковано имущество, дополнительно подтверждается следующим. Пунктом 4 ст. 161 и п. 4 ст. 173 НК РФ предусмотрено, что лицо, уполномоченное совершать реализацию конфискованного имущества, уплачивает в качестве налогового агента НДС за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим указанным им лицам. Под налогоплательщиком в данном случае следует понимать РФ или субъект РФ, к которым перешло право собственности на конфискованное имущество. Во всяком случае, это не лицо, у которого конфисковано имущество. Из изложенного можно сделать вывод, что законодатель рассматривает в качестве налогооблагаемой операции реализацию конфискованного имущества, а не саму конфискацию.
Передача имущества в силу закона
Похожей ситуацией является отчуждение имущества в собственность других лиц на основании закона.
В качестве примера приведем постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2007 № Ф04-3150/2007(35291-А27-40).
Рассмотрев дело, связанное с предоставлением шахтой бесплатного пайкового угля определенным категориям работников во исполнение Федерального закона от 20.06.96 № 81-ФЗ «О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности», суд пришел к справедливому выводу, что, поскольку обязанность по передаче угля возникла из закона, независимо от волеизъявления налогоплательщика, реализация не возникает и, соответственно, НДС не уплачивается.
Возврат товара
Минфин России в Письме от 07.03.2007 № 03-07-15/29 указывает, что при возврате купленного товара продавцу имеет место так называемая «обратная» реализация товара: от первоначального покупателя к первоначальному продавцу. Отсюда налоговые органы делают вывод, что при возврате товара первоначальный покупатель должен выставить счет-фактуру, на основании которого первоначальный продавец может вернуть НДС из бюджета.
На взгляд авторов, такой вывод неверен по следующим причинам.
При возврате товара отсутствует реализация в смысле, который придается этому понятию налоговым законодательством, несмотря на то что право собственности на товар может переходить от продавца к покупателю и обратно.
Возвращаясь к системе терминов главы 21 НК РФ, можно отметить, что законодатель, уточняя понятие «реализация», употребляет такие специфические термины гражданского законодательства, как «продавец», «покупатель», «цена» и т. п. Это свидетельствует о том, что под реализацией законодатель понимает продажу товаров, а не любую их передачу. Говоря в главе 21 НК РФ о продавце и покупателе, законодатель употребляет данные понятия в значении, придаваемом им гражданским законодательством, поскольку какое-либо специальное определение данных терминов для целей налогового законодательства не предусмотрено (п. 1 ст. 11 НК РФ). Согласно же гражданскому законодательству, даже в случае возврата товара продавец остается продавцом, а покупатель — покупателем. То есть в случае возврата товара нового договора купли-продажи, при котором стороны менялись бы местами, не возникает.
Следовательно, требование налоговых органов о начислении покупателем НДС на стоимость возвращаемых товаров и выставлении им счета-фактуры продавцу неправомерно.
В связи с возвратом товаров продавцу покупателю следует исключить из состава налоговых вычетов суммы НДС, предъявленные ему продавцом при реализации (в случае, если они были приняты к вычету). Продавец на основании п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ принимает к вычету суммы налога, начисленные им при реализации товаров. Наличие счета-фактуры не является основанием для применения данных вычетов.
|
