|
Мы перезвоним Вам
|
Аудиторская фирма "БЭНЦ"
163002,
Архангельск,
ул. Вельская 1, оф. 1
|
|
Особенности расчета суммы НДС изнутри суммы сделки
при её налоговой переквалификации.
При изменении юридической квалификации сделок и(или) налогового статуса налогоплательщика, например, с УСН или с ЕНВД на общий режим налогообложения, налоговики всегда считают НДС «сверху» фактически полученной налогоплательщиком выручки, применяя налоговую ставку НДС 18% (10%).
При этом налоговики совершенно не учитывают особый характер (особый порядок рассмотрения) налоговых споров, основанных на переквалификации сделок и тем самым нарушают права налогоплательщиков, предусмотренные Налоговым кодексом. Так же они утверждают, что якобы не вправе использовать так называемый расчетный метод исчисления НДС изнутри суммы переквалифицируемых сделок в силу того, что его применение расчетного метода исчисления НДС имеет ограниченный порядок использования, описанный только в п.4.ст. 164 НК РФ.
Но на самом деле п.4 ст. 164 НК РФ ими трактуется не верно, и применение расчетной ставки НДС при налоговой переквалификации не только возможно, но и обязательно. Как с этим бороться? Какой аргументацией пользоваться? Об этом расскажет читателям эта статья, автором которой является генеральный директор ООО «Аудиторская фирма «БЭНЦ», аудитор, профессиональный бухгалтер и налоговый консультант Некрасов Николай Васильевич.
Речь идет о неправильном истолковании положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты того налога, который пересчитан (исчислен) налоговиками в результате переквалификации, но и одного из основополагающих принципов всего налогового законодательства РФ, в частности, необходимости учета при установлении налогообложения фактической способности налогоплательщика к уплате налогов и соблюдения принципа равенства положений налогового законодательства для всех сторон этого процесса и для налогоплательщиков и для налоговых органов (см. п.1 ст.3 НК РФ). Обращаем внимание на словах «при установлении налогообложения». Дело в том, что при проведении налоговой переквалификации речь идет именно об УСТАНОВЛЕНИИ того, какие налоги надо было платить в переквалифицируемых условиях сделок ибо раньше их налогоплательщик не платил в силу того, что применял иной режим налогообложения.
На наш взгляд, ключевым аспектом ошибочности позиции налоговых органов при налоговой переквалификации является то, что они не учитывают особый характер налогового спора, основанного на ПЕРЕКВАЛИФИКАЦИИ сделок налогоплательщика, совершенных им в проверяемый налоговый период, например, в виде изменения налоговым органом применяемого налогоплательщиком налогового режима с ЕНВД на общий режим налогообложения.
А любые споры по переквалификации в налоговом законодательстве РФ имеют особый порядок их рассмотрения, т.к. ПЕРЕКВАЛИФИКАЦИЯ это перевод сделок в новый юридический формат задним числом. Именно в силу особого статуса ПЕРЕКВАЛИФИКАЦИИ в тексте НК РФ и содержится подпункт 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, который говорит, что взыскание даже налога и с организаций и с индивидуальных предпринимателей в случаях переквалификации налоговым органом их деятельности происходит уже не в обычном бесспорном порядке, а только через суд. Это обстоятельство прямо говорит о необходимости соблюдения особого порядка для разрешения споров по теме переквалификации сделок.
На наш взгляд, особый порядок споров по переквалификации состоит как раз в том, что все стороны в момент спора должны понимать, что все сделки налогоплательщиком уже совершены и изменить в них задним числом уже ничего нельзя. Факт уже свершен.
Но, на наш взгляд, в случаях переквалификации сделок необходимо смотреть на ситуацию, не с той позиции - что налогоплательщик фактически сделал что-то не так. А смотреть на ситуацию с позиции, которая является единственно верной в данном случае – с позиции, а как налогоплательщик мог бы поступить (должен был поступить) в этом случае исходя из иных условий, исходя из условий переквалификации. При этом, что очень важно, не меняя фактических масштабов совершенных налогоплательщиком сделок. Т.е. не меняя размера фактически полученной выручки. Ведь никого же не удивляет, что при переквалификации нельзя изменить количество фактически проданных тонн или литров товара по переквалифицируемой сделке, значит точно так же никого не должно удивлять, что неизменной должна остаться и выручка по переквалифицируемой сделке,
Т.е. налоговый орган при проведении им переквалификации должен рассматривать те же сделки, которые уже совершены налогоплательщиком, причем, что очень важно, в том же объеме (по фактически полученной налогоплательщиком выручке), но совершаемые как бы в новых переквалифицированных условиях.
Необходимо оценить - Как эти сделки были бы оформлены налогоплательщиком в переквалифицируемых условиях? Как он должен был их оформить в переквалифицированных условиях. И при этом очень важно при исчислении доначисленных налогов не переступить грань необходимости учета физической возможности налогоплательщика к уплате этих налогов, являющуюся одной из основополагающих в Налоговом кодексе РФ (см. п.1 ст.3 НК РФ).
А в реальной жизни, к сожалению, очень часто именно происходит иначе, т.к. налоговый орган, исчисляет налогоплательщику НДС сверх фактически полученной им выручки, тем самым искусственно увеличивает размер выручки, следовательно, превышает физическую возможность этого налогоплательщика к уплате косвенного налога НДС. А НДС по его экономической сущности является именно КОСВЕННЫМ налогом, т.е. он является обычной надбавкой к цене товара и поэтому НДС самым естественным образом всегда является частью выручки продавца. Если НДС есть, то он ВСЕГДА содержится в выручке. Следовательно налогоплательщик физически не может уплатить НДС в ПОВЫШЕННОМ размере, который он не получил (не мог получить в условиях переквалификации) в своей фактически выручке.
Кроме того, именно в нарушениях этого особого взгляда на споры по переквалификации, на наш взгляд, состоит и нарушение налоговым органом, а зачастую и судами принципа равенства всех перед законом. Особенно при переквалификации.
Потому, что неправомерен подход, при котором налоговому органу позволяется смотреть на переквалифицируемые сделки с позиции того, что налогоплательщик не сделал в проверяемом периоде, причем, что очень важно, что сам налоговый орган оценивает ситуацию с точки зрения уже переквалифицированной сделки. Т.е. так как надо было её оформить уже зная о переквалификации.
А налогоплательщику такой подход, почему то не позволяется. Не позволяется смотреть на переквалифицируемые сделки с позиции того, что налогоплательщик мог бы сделать в тех условиях или как сделал бы обязательно в тех условиях, тоже глядя на ситуацию с точки зрения уже переквалифицированной налоговым органом сделки.
Нет. Налоговики, а зачастую и суды говорят иначе, считая, что поскольку налогоплательщик в проверяемом периоде этого не сделал, то сейчас уже сделать не вправе. Поздно мол. Но почему? Это же неправильно.
Напомним, что речь идет именно о ПЕРЕКВАЛИФИКАЦИИ, а не о банальном занижении налоговой базы налогоплательщиком НДС, который изначально знал, что он является плательщиком НДС. На наш взгляд, налоговая переквалификация сделок обязывает все стороны этого процесса смотреть на ситуацию с позиции именно новой квалификации сделки, т.е. так как будто она еще не совершена и её еще только предстоит совершить. Это очень-очень важно. На переквалифицируемую ситуацию необходимо смотреть глазами того, как были бы правильно совершены эти сделки, если бы эти сделки уже тогда квалифицировались так как их налоговый орган квалифицирует сегодня. Только такой подход будет действительно верным в таких спорах и позволит установить именно тот размер налогов, которые налогоплательщик заплати бы в бюджет, если бы уже тогда работал условиях переквалификации.
Как бороться с тем, что расчетная ставка НДС вполне применима именно для условий переквалификации? Обращаем внимание, что расчетная ставка НДС (18% / 118%) применяется ИСКЛЮЧИТЕЛЬНО для определения суммы налога НДС, содержащейся ВНУТРИ суммы выручки. Эта ставка НДС никогда не применяется для исчисления налога СВЕРХУ суммы выручки. Пункт 4 статьи 164 НК РФ «Налоговые ставки НДС» звучит так - налоговая ставка НДС определяется расчетным методом как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 (10%) или пунктом 3 (18%) настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки:
- при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса,
- а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса,
- при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 настоящего Кодекса,
- при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 настоящего Кодекса,
- при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 настоящего Кодекса,
- при реализации автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 настоящего Кодекса,
- при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса,
- а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом.
Следовательно, в данной статье НК РФ список ситуаций, при которых налоговая ставка НДС определяется расчетным методом (как 18% / 118%) имеет открытый характер, т.к. предусматривает и иные случаи, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом.
Причем законодатель, не просто так применил в тексте закона эту фразу «про иные случаи». Законодатель вообще просто так ничего не делает, ибо все им написанное имеет глубокий смысл. При этом очень важно, что иных случаев прямого указания на применение расчетной ставки НДС, кроме п.4 ст.164 текст НК РФ более не содержит. Однако, законодатель говорит, что надо смотреть и на иные СЛУЧАИ, когда в соответствии с Налоговым Кодексом (а не только с главой 21 НК РФ) сумма налога ДОЛЖНА определяться расчетным путем. Именно ДОЛЖНА, ибо иное приведет к нарушению взаимосвязей полного текста НК РФ. А текст НК РФ, во-первых, состоит не только из главы 21 «НДС», а во-вторых, глава 21 содержит очень много тесных взаимосвязей с другими главами НК РФ, в частности с общим разделом НК РФ.
Тем самым законодатель указал, что могут быть и иные СИТУАЦИИ, и что надо очень внимательно смотреть на СИТУАЦИИ, связанные с исчислением НДС с точки зрения не только возможности, но и даже обязанности, применения к этим ситуациям именно расчетной ставки НДС, т.к. далеко не все случаи применения расчетной ставки НДС перечислены в п.4 ст. 164 НК РФ.
А ситуация с ПЕРКВАЛИФИКАЦИЕЙ деятельности налогоплательщика с режима налогообложения, не предусматривающего применение НДС (например ЕНВД или УСН как в нашем случае), на режим налогообложения, предусматривающий налогообложение НДС, как раз и является тем самым ИНЫМ СЛУЧАЕМ, о котором законодатель нам говорит в п.4 ст.164 НК РФ, когда в соответствии с настоящим Кодексом ставка НДС, не просто может, но и должна определяться только расчетным методом.
Почему? Потому что применение налоговым органом обычной ставки НДС 18% (10%) сверху полученной налогоплательщиком выручки, вместо применения расчетной ставки НДС, применяемой для расчета суммы НДС исключительно изнутри суммы фактически полученной выручки, при переквалификации сделок ОДНОЗНАЧНО приводит к нарушению основополагающего правила Налогового кодекса, описанного в п.1 ст.3 НК РФ, что при установлении налогов ДОЛЖНА учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате этого налога. А при переквалификации нам как раз и устанавливают налог, которого раньше у нас не было.
И при этом очевидно, что при установлении налоговым органом при переквалификации обычной ставки НДС сверху объема ФАКТИЧЕСКИ полученной налогоплательщиком выручки, как раз ОТКРОВЕННО нарушается это правило ОБЯЗАТЕЛЬНОСТИ учета физической способности налогоплательщика к уплате этого налога, т.к. в этом случае, налогоплательщик явно не получал от своих покупателей такую сумму выручки, которую ему насчитал налоговый орган вместе с НДС.
А поскольку НДС является налогом косвенным, т.е налогом всегда содержащимся в выручке налогоплательщика, следовательно, он не имеет физической возможности уплатить НДС в повышенном размере, который установил ему налоговый орган. Повторимся, потому что НДС это КОСВЕННЫЙ налог, он является лишь частью выручки, что особенно важно именно при ПЕРЕКВАЛИФИКАЦИИ.
Кроме того у НК РФ есть и своя мораль. Суть её состоит в том, что уплата любых законно установленных налогов не может трактоваться как наказание. Наказанием может быть только ШТРАФ. Даже пени и то не являются наказанием, а являются платежом за задержку налогового платежа.
А при переквалификации налоговый орган, начислив налогоплательщику к уплате в бюджет повышенный налог НДС, исчислив его сверху реально полученной налогоплательщиком выручки, тем самым делает уплату ПОВЫШЕННОГО налога НДС не чем иным как НАКАЗАНИЕМ для налогоплательщика. Наказанием за что? За то, что налогоплательщик в свое время неправильно позиционировал себя в качестве плательщика НДС. Так вот за это мол, придется тебе заплатить в бюджет налога больше, чем ты мог бы заплатить, если бы сразу все делал правильно. Такой подход к прочтению НК РФ в корне неверен. Он не соответствует положениям НК РФ.
Генеральный директор
ООО «Аудиторская фирма «БЭНЦ» Николай Некрасов
|
