Аудиторская фирма БЭНЦ
Статьи наших специалистов
Улыбочку
Подкаст
Мы перезвоним Вам Мы перезвоним Вам

«Три в одном, а не три об одном» - специфика прочтения п.14 ст.101 НК РФ

Вернуться назад


В арбитражной практике недавно пришлось столкнуться с тем, что ИФНС «затянула» подписание решения по итогам выездной налоговой проверки более чем на целый год по сравнению со сроком отведенным для этого Налоговым кодексом РФ. Естественно, налогоплательщик был возмущен таким пренебрежительным отношением налогового органа к требованиям закона и в суде заявил, что учитывая положения п.14 ст.101 НК РФ считает это основанием для отмены такого решения ИФНС судом. Однако суд отказал в удовлетворении этого требования налогоплательщика указав, что решение ИФНС не может быть отменено по одному лишь формальному основанию. Такая точка зрения суда отнюдь не бесспорна, все дело в том насколько внимательно читать (какую давать трактовку) положениям пункта 14 статьи 101 НК РФ. Николай Некрасов (8-921-490-91-91) управляющий ООО «БЭНЦ» (Бухгалтерский Экспертный Налоговый Центр») www.aetc.ru в этой статье расскажет о том, что дает внимательное прочтение закона, что на самом деле содержит в себе пункт 14 статьи 101 НК РФ, и возможна ли все-таки отмена решения ИФНС по одному лишь формальному основанию? Эта статья написана в стиле реальной апелляционной жалобы налогоплательщика в суд на решение суда первой инстанции. В статье выражена исключительно точка зрения автора статьи, однако читатели смогут извлечь для себя пользу из ее прочтения.


По мнению суда решение ИФНС не может быть отменено по одному лишь формальному основанию хотя положения пункта14 статьи 101 НК РФ, на которые в своем иске ссылается заявитель, буквально трижды говорят как раз об обратном - что решение по итогам выездной налоговой проверки Общества может быть отменено судом по формальным основаниям. Тем самым суд первой инстанции, по мнению заявителя допустил неправильное истолкование правовой нормы, содержащийся в пункте 14 статьи 101 НК РФ, что является основанием для отмены этого решения суда вышестоящим судом на основании ст.270 АПК РФ.

А причина ошибочности этого вывода в том, что суд по мнению заявителя поверхностно трактует пункт 14 статьи 101 НК РФ как некий общий (сводный) текст, состоящий из трех абзацев, но имеющих единое смысловое содержание, в то время как на самом деле каждый из трех абзацев этого пункта имеет свои совершенно самостоятельные правовые основания для отмены решения ИФНС, никак не солидаризирующиеся и не связанные с содержанием остальных двух абзацев этого пункта.

Т.е. три совершенно разных основания для отмены решения ИФНС содержатся в одном пункте 14 статьи 101 НК РФ, а не три абзаца пункта 14 статьи 101 НК РФ говорят об одном и том же основании для отмены решения ИФНС.

Подтверждением этого является то, что каждый абзац п.14 ст.101 НК РФ заканчивается отдельным и дополнительно отмечу, трижды повторяющимся указанием законодателя на то, что нарушения, перечисленные именно в этом абзаце, являются самостоятельным основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Если бы это было не так и все абзацы этого пункта имели бы общее смысловое звучание, то законодателю достаточно было все три абзаца закончить единой завершающей фразой, что все перечисленное в этом пункте может являться основанием для отмены решения ИФНС. Но пункт 14 статьи 101 НК РФ написан законодателем совершенно иначе. И это говорит о том, что (повторюсь) каждый из трех абзацев этого пункта имеет свои совершенно самостоятельные правовые основания для отмены решения ИФНС, никак не солидаризирующиеся с содержанием остальных двух абзацев этого пункта.

Поскольку суд неправильно трактует (читает) эту законодательную норму, поэтому он не обратил внимания на то, что Заявитель в своем иске ссылается исключительно на первый абзац пункта 14 ст.101 НК РФ, который говорит о возможности отмены решения налогового органа в случаях несоблюдения именно должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, а не в случае нарушения со стороны налогового органа процедуры рассмотрения материалов проверки. Это далеко не одно и то же.

Несоблюдение именно должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом является совершенно отдельным самостоятельным основанием для отмены решения ИФНС и оно не может рассматриваться вкупе (заодно) с содержанием второго и третьего абзацев пункта 14 статьи 101 НК РФ, которые содержат совсем иные основания для отмены решения ИФНС. Принципиально иные.

Подчеркнем, в данном абзаце речь идёт именно о нарушениях именно должностными лицами, которые наделены определенными полномочиями в сфере налогового контроля. А такие нарушения могут быть допущены:
- как рядовыми налоговыми инспекторами в процессе проведения ими проверки (например, есть случаи отмены решения ИФНС в связи с тем, что налоговый инспектор сфальсифицировал доказательства, на основе которых доказывалось событие налогового правонарушения),
- так и руководящими должностными лицами налогового органа – заместителями руководителя и руководителем ИФНС в случаях, когда именно они нарушили требования, установленные Налоговым кодексом. Наша ситуация относится именно к такому типу нарушения.

Обратим внимание, что в втором и третьем п.14 ст.101 НК РФ в отличие от первого абзаца, говорится исключительно о нарушениях процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Исходя из содержания статьи 101 НК РФ следует, что термин процедура рассмотрения материалов налоговой проверки, включает в себя лишь короткий этап, в котором принимает непосредственное участие проверяемый налогоплательщик.

В п.2 ст.101 НК РФ говорится (цитата) – «извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки».
В пункте 3 ст.101 НК РФ говорится (цитата) – «перед рассмотрением материалов налоговой проверки» .
В пункте 4 ст.101 НК РФ говорится (цитата) – «при рассмотрении материалов налоговой проверки» .
В пункте 5 ст.101 НК РФ говорится (цитата) – «в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки». Более того, обратите внимание, все мероприятия дополнительного налогового контроля, которые могут быть назначены налоговым органом, проходят так же именно в период рассмотрения материалов налоговой проверки, т.е. внутри этого периода.
И затем уже в пункте 7 ст.101 НК РФ говорится (цитата) – «по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки ….», т.е. после того, как уже завершился период рассмотрения материалов налоговой проверки – руководителем ИФНС выносится решение.

Из выше изложенного, следует, что процедура рассмотрения материалов налоговой проверки ограничивается лишь участием налогоплательщика в этом процессе. Очевидно, что это лишь малая часть общего довольно продолжительного периода между датой формирования Акта проверки и датой вынесением руководителем ИФНС решения по итогам проведенной проверки и она включает в себя лишь тот, очень короткий период в котором участвует непосредственно сам налогоплательщик.

В этом, по мнению заявителя, прослеживается некая аналогия с рассмотрением, например, судом материалов дела. Несомненно, судьи так же как и должностные лица налогового органа самостоятельно знакомятся с материалами дела и до судебных заседаний, на которых производится непосредственно рассмотрение материалов дела, и после судебных заседаний, но безусловно то, что само рассмотрение материалов дела в суде происходит лишь в явочном порядке и в присутствии обоих спорящих сторон.

Этап рассмотрения материалов налоговой проверки безусловно очень важен, именно поэтому ему уделено столь большое внимание в абзаце втором и третьем пункта 14 статьи 101 НК РФ, но он весьма ограничен по времени. И каждый из этих двух абзацев, посвященных именно этому, опять же заканчивается тем, что может являться основанием для отмены решения ИФНС. Что свидетельствует о самостоятельном правовом звучании каждого из этих абзацев, повторимся, иначе все три абзаца можно было бы закончить неким общим указанием на то, что они могут являться основаниями для отмены решения ИФНС.

Обратите внимание, пункты 1 и 7 статьи 101 НК РФ именно по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (т.е. после их завершения этого процесса) в течение 10-ти дней обязывают ИМЕННО РУКОВОДИТЛЯ налоговой инспекции вынести одно из двух типов решений, предусмотренных Кодексом и в сроки, установленные Кодексом.

Особо отметим, что в нашем споре нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки []i(описаны во втором и третьем абзацах п.14 ст.101 НК РФ)[/i] со стороны налоговой инспекции допущено не было, а вот требования именно к руководителю налогового органа, установленные Кодексом по вынесению решения по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки (описаны в первом абзаце п.14 ст.101 НК РФ) – были им грубейшим образом нарушены (срок вынесения решения пропущен более чем на год), что безусловно может являться самостоятельным основанием для отмены решения ИФНС судом.

Именно поэтому заявитель в своем иске и ссылался именно на положения абзаца первого пункта 14 статьи 101 НК РФ. А суд первой инстанции рассматривая это довод заявителя допустил ошибку поскольку рассматривал вовсе не первый абзац п.14 статьи 101 НК РФ, а второй и третий абзацы этого пункта, на которые заявитель даже и не ссылался, поскольку суд, отклоняя этот довод заявителя, ссылается на отсутствие в действиях налогового органа существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Тем самым суд неправильно применил нормы права, содержащиеся в пункте 14 статьи 101 НК РФ, что является основанием для отмены решения суда первой инстанции.

Ссылаясь на определение КС РФ от 28.02.2017г. №239-О по жалобе относительно оспаривания конституционности п.1 ст.101 НК РФ суд первой инстанции цитирует КС РФ в том, что существующее законодательное ограничение продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки защищает тем самым права налогоплательщика от необоснованного длительного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность.

Но при этом суд не обращает внимания на то, что КС РФ в данном определении говорит о совершенно о другом вопросе, он говорит о продлении сроков рассмотрения материалов налоговой проверки, а заявитель ссылается на иное нарушение, которое допустил руководитель налогового органа уже после завершения процесса рассмотрения материалов налоговой проверки. А этот аспект вопроса рассмотренного Конституционным судом РФ в этом определении вообще не рассматривал. Следовательно, вышеназванное определение КС РФ было посвящено именно процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки и в данном случае оно не применимо, суд ошибочно на него ссылается.

При этом следует отметить, что это определение КС РФ прямо говорит о том, что любое законодательное ограничение сроков (в нашем случае и ограничение сроков на принятие решения) является мерой по защите прав налогоплательщиков от необоснованно длительного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность. А именно необоснованно длительное вмешательство налогового органа в хозяйственную деятельность налогоплательщика и произошло в нашем случае, когда уже после завершения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа более года по совершенно невнятным причинам нарушал закон и не принимал никакого решения из тех, которые согласно пунктам 1 и 7 ст.101 НК РФ, он обязан был принять в течение 10 дней. Т.е. де-юре налоговая проверка более года после завершения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки так и не была логически завершена, поскольку так и не было вынесено никакого решения.

Это же полное беззаконие со стороны руководства ИФНС. Налогоплательщик не может поверить в то, что настолько грубое нарушение должностным лицом налогового органа требований, возлагаемых на него Налоговым кодексом РФ, не может служить самостоятельным процессуальным основанием для отмены решения ИФНС судом.

Так же ссылаясь на положения п.31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013г. №57 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами части первой НК РФ», суд придает этому пункту неправильное звучание, поскольку ВАС РФ в данном случае говорит вовсе не о том, что нельзя признавать недействительным решение ИФНС в связи с необоснованной задержкой принятия решения со стороны руководителя ИФНС. Он говорит - судам надлежит иметь в виду, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных … (в нашем случае) … пунктами 1, 6, 9 статьи 101, … не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

ВАС РФ в вышеназванном п.31 говорит лишь о том, что нарушение налоговым органом указанных сроков не изменяет порядок исчисления сроков для принудительного взыскании налога, пени и штрафа. Таким образом ВАС РФ защищает как раз налогоплательщиков и говорит, что нарушение налоговым органов этих сроков может привести к невозможности принудительного взыскания с налогоплательщика доначисленных налогов, пени и штрафов, поскольку сроки для принудительного взыскания налогов, пени и штрафов в связи с нарушениями налоговиками вышеназванных сроков от этого не изменяются, т.е. не продлеваются. Более того ВАС РФ в данном пункте вообще не рассматривал вопрос правоприменения п.14 статьи 101 НК РФ.

Следовательно, цитируемый судом п.31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013г. №57 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами части первой НК РФ в данном случае, не применим и суд ошибочно на него ссылается.

На основании вышеизложенного, налогоплательщик считает, что в данном случае судом первом инстанции фактически неправильно истолкован закон, а именно абз. 1 пункта 14 статьи 101 НК РФ, что является основанием для отмены решения суда первой инстанции согласно п. 3 ч. 2 ст. 270 АПК РФ.

Удачи всем нам. Спасибо за внимание.

Автор: Управляющий ООО «БЭНЦ» - Некрасов Н.В.

Главная Карта сайта ?

© 2003 - 2021 ООО "Бухгалтерский Экспертный Налоговый Центр"
Все права защищены

Вся информация и графические элементы, размещенные на сервере (за исключением логотипов, графических элементов и торговых знаков других фирм), являются
собственностью ООО "Бухгалтерский Экспертный Налоговый Центр" и не могут быть использованы без разрешения Администрации сервера

Яндекс.Метрика